本世紀(jì)以來(lái)美國(guó)安然、世通等一系列以高管參與為特征的財(cái)務(wù)舞弊案使上市的內(nèi)部控制制度成為監(jiān)管層關(guān)注的核心問(wèn)題之一。薩班斯法案頒布之前，各國(guó)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的研究主要集中在內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)方面。薩班斯法案的頒布要求企業(yè)必須建立和完善內(nèi)部控制制度并披露企業(yè)內(nèi)部控制信息。這些強(qiáng)制性規(guī)范的實(shí)施，使內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果成為新的研究熱點(diǎn)，其中一個(gè)重要方向就是關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的判定和修正。國(guó)外學(xué)者在此方面已取得較為豐富的研究成果，而我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制缺陷問(wèn)題的研究尚在起步階段，相關(guān)成果非常有限。了解國(guó)外研究動(dòng)態(tài)對(duì)改進(jìn)和完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度具有重要的借鑒意義。
國(guó)外學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的研究主要集中在存在內(nèi)部控制缺陷的特征、企業(yè)內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素、內(nèi)部控制缺陷的經(jīng)濟(jì)后果、內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷及其修正等四個(gè)方面。
西方學(xué)者主要從規(guī)模、經(jīng)營(yíng)復(fù)雜性、會(huì)計(jì)計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)狀況及內(nèi)部控制建設(shè)等方面研究了存在內(nèi)部控制缺陷的特征。
1.規(guī)模。規(guī)模小增長(zhǎng)快更可能存在內(nèi)控缺陷。和lilien等分析了《薩班斯法案》404條款頒布后的特征，研究發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制有實(shí)質(zhì)性漏洞的規(guī)模小，與他們所在行業(yè)應(yīng)有的水平不匹配。[1](1-26)同樣，doyle，ge和mcvay發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制缺陷的存在規(guī)模小、成立時(shí)間短的特
2.經(jīng)營(yíng)復(fù)雜性。defond和raghunandan等的研究發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤與的經(jīng)營(yíng)表現(xiàn)負(fù)相關(guān)，的經(jīng)營(yíng)復(fù)雜性越高，子數(shù)目越多，其內(nèi)部控制系統(tǒng)存在缺陷的可能性越大。[4](1-26)ge和mcvay也證實(shí)存在內(nèi)控缺陷的有運(yùn)營(yíng)復(fù)雜、發(fā)展速度快等特征。[5](137-158)ashbaugh-skaife， collins 和 kinney等認(rèn)為披露內(nèi)部控制有缺陷的在經(jīng)營(yíng)上更加復(fù)雜多樣，表現(xiàn)在分部較多和國(guó)外收入占的比重較
3.會(huì)計(jì)計(jì)量風(fēng)險(xiǎn)。ge和mcvay認(rèn)為內(nèi)部控制中的實(shí)質(zhì)性漏洞與收益確認(rèn)政策、期末會(huì)計(jì)報(bào)告程序和會(huì)計(jì)政策存在缺陷以及不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)調(diào)整有關(guān)。[5](137-158)franklin等研究表明會(huì)計(jì)計(jì)量及編報(bào)的復(fù)雜程度等都是影響內(nèi)控缺陷的決定因素。[6](32)dechow和ge認(rèn)為，企業(yè)存貨量大、正在經(jīng)歷兼并或重組，出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的可能性越大。[7](290-295)原因是大存貨量導(dǎo)致出現(xiàn)存貨損失和存貨成本計(jì)算錯(cuò)誤的可能性越大，而兼并重組過(guò)程涉及很多不同應(yīng)計(jì)的估計(jì)和調(diào)整以及在兼并重組過(guò)程中優(yōu)秀員工的流失，這些都會(huì)使得企業(yè)會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加，從而內(nèi)部控制缺陷出現(xiàn)的可能性增加。
4.財(cái)務(wù)狀況。存在內(nèi)控缺陷的財(cái)務(wù)狀況一般較差。doyle，ge和mcvay發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)控缺陷的一般處于財(cái)務(wù)困境。[2](32-33)ashbaugh-skaife， collins 和 kinney等認(rèn)為處于虧損狀態(tài)的，其關(guān)注的焦點(diǎn)是如何扭虧為盈和降低退市的風(fēng)險(xiǎn)，其內(nèi)部控制缺陷出現(xiàn)可能性較大。[3](166)franklin等研究發(fā)現(xiàn)存在重大內(nèi)部控制缺陷的往往累計(jì)盈利能力較低，負(fù)債程度較高。[6](32)
5.內(nèi)部控制建設(shè)。企業(yè)對(duì)內(nèi)控系統(tǒng)的投入也會(huì)影響內(nèi)部控制缺陷。andrew j．leone發(fā)現(xiàn)較弱的內(nèi)部控制通常與投入內(nèi)部控制的資源不足有關(guān)。[8](224-237)ashbaugh-skaife， collins 和 kinney等認(rèn)為小擁有的資源有限，其對(duì)高級(jí)信息系統(tǒng)（例如，erp系統(tǒng)）投資較少，其內(nèi)部控制相對(duì)大而言更可能出現(xiàn)問(wèn)題。[3](188-192)這與將規(guī)模小作為存在內(nèi)控缺陷的特質(zhì)的學(xué)者們觀點(diǎn)一致。
sox法案實(shí)施后，內(nèi)部控制已由自愿性披露演化為強(qiáng)制性披露，而學(xué)術(shù)界關(guān)于內(nèi)部控制缺陷披露的研究也成為一股熱潮，一般認(rèn)為內(nèi)部
1.企業(yè)治理與管理方面。heather m．hermanson認(rèn)為，在內(nèi)部控制信息自愿披露階段，沒(méi)有重大內(nèi)部控制缺陷的往往會(huì)樂(lè)于披露內(nèi)部控制信息以區(qū)別于其他，而強(qiáng)制披露則會(huì)使得內(nèi)部控制存在重大缺陷的在未改善之前也會(huì)披露如“內(nèi)控健全”的報(bào)告，以至于削弱了內(nèi)部控制報(bào)告的信息傳遞功能。[9]
從治理結(jié)構(gòu)方面來(lái)看，krishnan檢驗(yàn)了1994—2000年披露內(nèi)部控制缺陷的128家，發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)質(zhì)量與內(nèi)部控制質(zhì)量正相關(guān)，審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性越高，擁有財(cái)會(huì)專(zhuān)長(zhǎng)的委員越多，存在內(nèi)部控制缺陷的概率越小。[10](675)krishnan 和visvanathan對(duì)薩班斯法案頒布后當(dāng)年披露內(nèi)部控制缺陷的與沒(méi)有披露缺陷的比較研究發(fā)現(xiàn)，披露內(nèi)部控制缺陷的，審計(jì)委員會(huì)會(huì)議次數(shù)較多，審計(jì)委員會(huì)中財(cái)務(wù)專(zhuān)家的比例較少。 [11](73-87)
vic naiker 和 divesh s. sharma研究發(fā)現(xiàn)，按照薩班斯法案404條款報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)委員會(huì)中存在隸屬于的外部審計(jì)的前任審計(jì)合伙人（afaps）和存在非隸屬于的外部審計(jì)的前任審計(jì)合伙人（ufaps）負(fù)相關(guān)，即審計(jì)委員會(huì)中若存在afaps和ufaps，則內(nèi)控缺陷披露的概率會(huì)更小，但afaps不會(huì)協(xié)助管理層規(guī)避內(nèi)控缺陷的披露。研究表明審計(jì)委員會(huì)中的afaps和ufaps與更有效的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)督有關(guān)。[12](559-584) doyle，ge和mcvay對(duì)影響內(nèi)部控制缺陷的因素進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，組織結(jié)構(gòu)、重要組織變化、投資風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等都是影響內(nèi)部控制信息披露的因素。[13](193-223)
2.事務(wù)所特征。deangelo，shu及dye的研究發(fā)現(xiàn)占主導(dǎo)地位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中更易于且更有動(dòng)力發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷。[14-16]
洋[31](111-112)證明我國(guó)市場(chǎng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告重述有顯著的負(fù)面反應(yīng)，蔡叢光研究表明證券市場(chǎng)對(duì)上市披露內(nèi)部控制缺陷有顯著的負(fù)反應(yīng)。[32](70)
通過(guò)上述國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn)的比較，不難發(fā)現(xiàn)西方學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的相關(guān)研究無(wú)論在理論還是實(shí)務(wù)方面都取得了豐碩的成果。我國(guó)的相關(guān)研究還比較淺顯，主要集中在內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素及其市場(chǎng)反應(yīng)等方面，對(duì)于內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷及其修正的研究還尚未展開(kāi)。雖然這與我國(guó)制度建設(shè)相對(duì)滯后的環(huán)境相關(guān)，但也為我們未來(lái)的研究方向提供了一個(gè)可借鑒的方向，如何擺脫對(duì)一些內(nèi)部控制信息表面上的分析，深刻挖掘企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)性缺陷，關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制缺陷修正的實(shí)質(zhì)效果，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度，以及提高監(jiān)管層相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范的實(shí)施效果具有重要意義。
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